מחירי העברה
מחירי העברה בעסקאות בינלאומיות הינם מחירים הנקבעים בעסקאות בינלאומיות, עסקאות המתקיימות ביחסים מיוחדים, זאת אומרת עסקאות הנעשות בין צדדים קשורים או צדדים בעלי עניין משותף, ושאחד מהצדדים לעסקה הינו תושב חוץ או ההכנסה החייבת במס גם במדינה האחרת. בקשר עם כך נחקק סעיף 85א לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א – 1961 והותקנו תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק) התשס"ז – 2006.
מחירי העברה שנקבעים בעסקאות אלו אינו בהכרח המחירים שהיו נקבעים אם העסקאות היו מבוצעות בין צדדים לא קשורים או במילים אחרות עסקה שלא בתנאי שוק. המדובר בכל סוגי העסקאות לרבות מכר של טובין, שירותים, הלוואות, ערבויות, תמלוגים, שכירות, חכירה ורווח הון. במקרים רבים, חברות מנסות לתכנן את מחירי העברה בקבוצה כך שחבות המס תקטן, בהתאם לשיעורי המס במדינות בהן פועלת החברה. כך לדוגמה ינסו חברות לצמצם רווחיהן המדווחים במדינות בהן שיעור המס גבוה ולהגדיל את רווחיהן המדווחים במדינות בהן שיעור המס נמוך. לכן, אחת המטרות הנבחנות כיום על ידי רשויות המס, הן אותן עסקאות בינלאומיות. רשויות המס מבקשות לבחון האם מחירי העברה בעסקאות בוצעו בתנאי שוק והאם לא נעשו מניפולציות, מסיבות מגוונות ושונות, אשר נועדו להעביר רווחים ממדינה אחת לאחרת. לפיכך ובמקרה בו העסקה לא דווחה במחיר שוק, נדרש לסווג מחדש לצורכי מס את ההפרש בין המחיר שנקבע בין הצדדים הקשורים למחיר השוק ולראות בו כעסקה נוספת. הסיווג יוצר חבות מס נוספת, או במקרה ההפוך בהם הסכומים מהווים הוצאה, ניכוי מס.
נציין שבמקרים מסוג זה לפקיד שומה קשת רחבה של סנקציות להפעלה לרבות שלילת הטבות המס לחברות שהן מפעל מאושר.
תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ז-2006:
מס הכנסה חוקק תקנות אשר בוחנות האם העסקה נעשתה בתנאי שוק, לצורך כך נקבעו שורת כללים ומדרג של שיטות שונות בהן נבדק האם הנישום בחר את השיטה המתאימה ביותר בנסיבות העניין, להלן שלבי הביצוע:
1. זיהוי ובידוד מאפייני ההשוואה של הצד הנבדק – הואיל והעסקה מתקיימת בין שני צדדים, תבוצע הבדיקה לגבי אחד מהם בלבד, הצד הנבחר להיות הנבדק הינו הצד שניתן להוכיח שהשוואת עסקאות דומות שביצע תניב את התוצאה המהימנה ביותר לעניין קביעת מחיר השוק וכן שקיים לגביו מידע מתאים, נאות ומהימן יותר מאשר הצד השני, בדרך כלל הצד הנבדק שייבחר יהיה זה אשר לא קיימים בבעלותו נכסים מוחשיים ובלתי מוחשיים משמעותיים ופעילותו הבינלאומית קלה יותר לאפיון. ייתכן והצד הנבדק יהיה תושב חוץ המדווח לרשות מס זרה, במקרה כזה תוצאת המס המדווחת בישראל תקבע באופן יחסי לאחר יישום מתודולוגית מחירי העברה על הצד הנבדק.
- מציאת עסקאות דומות– אלו עסקאות אשר מאפייני ההשוואה שלהן זהים, התקנות קבעו מספר מאפיינים לצורך ביצוע ההשוואה כגון: תחום פעילות, סוג הנכס או השרות, תנאי העסקה הבינלאומית, סיכונים לרבות סיכונים גיאוגרפיים וסיכוני אשראי, הסביבה הכלכלית ונכסים בלתי מוחשיים.
- ביצוע התאמות– במקרים בהם לא נמצאו עסקאות שמאפייניהם זהים במלואם יש לבודד את המאפיין השונה ולהעריך את השפעתו על המדד הנבחר.
- בחירת שיטת ההשוואה והמדד להשוואה, ובחינתם על עסקאות שנבחרו להשוואה– ישנם מספר שיטות, המעבר משיטה לשיטה היא לאחר שלילת השיטה הקודמת. שיטת הבכורה היא שיטת השוואת מחיר, אם לא ניתן להפעילה בוחרים בין שיטת שיעור הרווחיות או שיטת חלוקת הרווח, לפי השיטה המתאימה מביניהם בנסיבות העניין.
4.1. שיטת השוואת המחיר – שיטה זו משווה את התמורה בעסקה בינלאומית לעסקאות דומות עם צדדים בלתי קשורים, בשיטה זו בוחנים מחיר לעסקאות בודדות. השיטה מחייבת זהות במאפייני ההשוואה, אולם ניתן להשתמש בשיטה זו גם כאשר ההבדלים מזעריים, ההבדלים זוהו והשפעתם נוטרלה. השיטה אינה מתאימה כאשר קיים שוני בטיב ובסוג המוצרים המושווים, בתנאי החוזה או בתנאים כלכליים או כאשר המוצרים הנמכרים מאגדים נכסים בלתי מוחשיים.
4.2. שיטת שיעור הרווחיות – בשיטה זו נבדק האם העסקה התבצעה במחיר שוק על ידי השוואת מדדים של שיעור רווחיות בין העסקה הבינלאומית לבין עסקאות בודדות דומות או לבין פעילות של גופים העוסקים בתחומים דומים. שיעור הרווחיות (שיעור הרווח או ההפסד) ייקבע לפי אחת מהשיטות הבאות:
4.2.1. שיטת הרווח בשיעור קבוע המתווסף לעלויות הישירות – מחיר העסקה נקבע כרווח בשיעור קבוע המתווסף לעלויות הישירות, תבוצע השוואה בין השיעור בעסקה הבינלאומית לבין השיעור הקבוע שהתקבל בעסקאות דומות. לדו': עלות ייצור ישירה 60,000 ₪ והרווח המקובל הינו 66.67% מחיר העסקה בתנאי שוק הינו 100,000 = 60,000 * 1.667.
4.2.2. שיטת הרווח הגולמי בשיעור קובע מהמכירות – השיטה משווה את אחוז הרווח הגולמי ביחס למכירות. השיטה מתאימה בצד לעסקה העוסק בשיווק והפצה, ואינו מוסיף ערך משמעותי למוצר. השיטה מתמקדת בשיעור הרווח של המפיץ לכיסוי הוצאותיו הישירות בתוספת הרווח המקובל בענף, לא יעיל אם למפיץ יש נכסים בלתי מוחשיים. לדו': חלקי חילוף נמכרים ע"י מפיץ בר.ג של 33.33%, היצרן מוכר אותם ב-150,000 ₪ מחיר העסקה בתנאי שוק של חלקי החילוף הנמכרים על ידי היצרן למפיץ הינו: 100,000 = 150,000 * 33.33% – 150,000.
אם לא ניתן לקבוע לפי אחת השיטות דלעיל, ייקבע על פי השיטה הבאה.
4.2.3. שיטת השוואת הרווחיות – השיטה משווה מדדי רווחיות אובייקטיביים הנובעים מצדדים לא קשורים העוסקים בפעילות עסקית דומה תחת נסיבות דומות, מדדי הרווחיות לקוחים מתוך הדוחות הכספיים. השיטה בוחנת את הרווחיות הכוללת של הצד הנבדק ולא את נתוני העסקה הספציפית, לאור זאת שיטה זו פחות רגישה להבדלים בטיב המוצר/שרות ונהוג להשתמש בה בעסקאות של העברת נכסים מוחשיים ובלתי מוחשיים. יחסים הפיננסיים המקובלים:
4.2.3.1. יחס הרווח התפעולי למכירות – השוואת הרווח התפעולי כאחוז מהמכירות, מקובל בחברות העוסקות במכירה והפצה.
4.2.3.2. יחס רווח תפעולי לנכסים תפעוליים – השוואת שיעור התשואה על נכסים תפעוליים. כדאי כאשר הנכסים התפעוליים משמעותיים ודומים לצד הנבדק. על פי ההגדרה בתקנות ניתן להשתמש אף ביחס בין הרווח להתחייבויות או הון (או חלק מהם) לפי העניין.
4.2.3.3. מדדי רווחיות אחרים – כל מדד אחר המתאים בנסיבות העניין. כגון: יחס רווח תפעולי לעלות המכר, יחס רווח תפעולי להוצ' הנה"כ, יחס ר.ג להוצ' הנה"כ וכו'.
4.3. שיטת חלוקת הרווח – שיטה זו מתאימה כאשר תרומתו של צד אחד שלובה בתרומתו של הצד השני, הצדדים פועלים ביחידה כלכלית אחת בעסקה של מיזם משותף. וכן תתאים כאשר כל צד הוא בעלים של נכס לא מוחשי בעל ערך. השיטה נבחנת על ידי השוואת חלוקת הרווח/הפסד בין הצדדים לפעילות המשותפת לבין אופן החלוקה הנהוג בעסקאות דומות, בהתחשב בתרומתו של כל צד לעסקה, לרבות חשיפתו לסיכונים ולרבות זכויותיו בנכסים הקשורים לעסקה. קיימות 2 שיטות לחלוקת הרווח:
4.3.1. רווח בר השוואה – מציאת אחוז הרווח של כל צד בעסקאות דומות, וייחוס הרווח התפעולי המאוחד של העסקה הבינלאומית באופן יחסי בין הצדדים.
4.3.2. הרווח העודף – מתבצע בשני שלבים:
4.3.2.1. ניתוח וזיהוי התשומות המושקעות, וחלוקת הרווח המקובל בשוק בהתאם.
4.3.2.2. הקצאת הרווח המאוחד העודף בין הצדדים בעסקה, בהתאם לתשומות הלא שגרתיות של כל צד בעסקה.
4.4. שיטות אחרות – אם לא ניתן להפעיל את השיטות שהוצגו דלעיל ניתן להשתמש בכל שיטה אחרת המתאימה בנסיבות העניין, יש לנמק ולהוכיח את קביעת המחיר בהתבסס לשיטה שננקטה.
- יצירת טווח של תוצאות שהתקבלו כתוצאה מהרצת השיטה שנבחרה על הצד הדומה/עסקאות דומות– השוואה של עסקאות הצד הנבדק לעסקאות דומות בעלות מאפיינים דומים מניבה מספר תוצאות, על כן יש לשים לב שמחיר העסקה לא חורג מהטווח שהתקבל. אם השיטה הנבחרת היא שיטת השוואת המחיר, הטווח הינו גדול יותר, כל התוצאות שהתקבלו מהעסקאות הדומות. בשאר השיטות הטווח מצומצם יותר, טווח בין רבעוני, שזה חלק מטווח הערכים בין המאון ה-25 למאון ה-75.
- בחינה האם מחירי העברה של העסקה נמצא בטווח התוצאות- כאמור לפי הטווחים שבשלב הקודם.
במידה ומחיר העסקה חורג מטווח התוצאות הרלוונטי יש לפקיד השומה סמכות לקבוע את מחיר העסקה (כלומר לחלוק על מחירי העברה שנקבעו) בתנאי השוק ולערוך התאמה להכנסה החייבת בהתאם.
עסקה חד פעמית – היעדר חובה חוקית לערוך חקר מחירי שוק, אך עדיין יש להניח את דעתו של פקיד השומה שמחיר העסקה ותנאיה אינם מושפעים מקיום יחסים מיוחדים.
כללי תיעוד ודיווח לפקיד השומה – חובת התיעוד והדיווח נועדה לאפשר לשלטונות מס הכנסה לבחון האם עסקאות שביצעו צדדים לעסקה הנישומים בישראל נערכו בתנאי שוק. יש למסור לפקיד השומה את הדוח הנדרש תוך 60 יום מיום הבקשה. פקיד השומה רשאי לדרוש דוח שיכלול את פרטי הנישום, הצדדים לעסקה הבינלאומית, התנאים החוזיים של העסקה, תחום פעילות הנישום, הסביבה הכלכלית והסיכונים שאליהם הוא חשוף, שימוש בנכסים בלתי מוחשיים, פירוט כל העסקאות שנעשו עם צד לעסקה, עסקאות דומות, שיטת השוואה שנבחרה ומאפייני ההשוואה שעל פיהם נקבע טווח הערכים, מסקנות הנובעות מההשוואה, אופן הדיווח על העסקה במדינת חוץ וכן צירוף חוזי העסקה ועסקאות דומות.
מומלץ להסתייע מבעוד מועד בחוות דעת כלכלית שהוכנה על ידי רואי חשבון הבקיאים בנושא. במסגרת חוות הדעת, נעשית בדיקה מקיפה לסבירות המחירים הנקבעים בין הצדדים הקשורים בעסקאות בינלאומיות מסוג זה. כמשרד רואה חשבון העוסק בתחום זה, נשמח לתאם פגישה לסיוע ובחינת נושאים אלה ובמידה ונידרש, נשמח לסייע בהכנת חוות דעת בנושא.
המידע הניתן במאמר / מדריך זה, ניתן כשרות על ידי מיכאל ויצמן ושות' – משרד רואי חשבון, פארק תעשיות פולג נתניה. המידע אינו מהווה תחליף למתן חוות דעת ספציפית, אף כי נעשו מאמצים להקפיד על דיוק המידע, זאת נכון למועד פרסום המאמר בלבד, איננו אחראיים בצורה כלשהיא לתוכנו וכל שימוש בו מחייב בדיקה או קבלת ייעוץ על בסיס מקצועי.
רואה חשבון ממשרדנו ישמח לסייע בהקדם, ככל שיידרש. צור קשר – ללא התחייבות.
